摘要：赋役制度具有保障财政供给和维持社会稳定的双重功能。赵宋王朝既遵循汉唐时期王朝体制、儒家治国和以农立国的基本原理，也适应财政结构和社会经济新变化，制定其赋役制度。募兵制的财政压力是赋役变化的基本制约因素，但除现实需要外，赋役结构和征收原则还需要作出符合儒家原理的解说。宋人用护农征商、抑制兼并解释财政结构从“食租衣税”到征榷养兵的变化；用赋役制度的适度和均平原则体现其奉国与安民的职能；以定额制度、分隶制度和放任擅征的做法处理中央与地方的关系。在这一制度逻辑下形成的宋代赋役制度一定程度上为国家治理根本目标的实现提供了助力，同时实际上加剧了地方财政困窘，使百姓赋役负担不断增重。
关键词：宋代；赋役；制度逻辑；国家治理
赋役制度的目的是保障国家机器运行，具体而言，就是保障财政供给，实现国家治理。与唐代中后期相比，宋代赋役制度不变的是以资定税原则，主要变化是田赋与工商税并驾齐驱、职役制取代乡官制。宋代赋税制度的设计及对赋税结构变化、赋役制度寓含的国家与社会、中央与地方关系的解说，也体现出与前代不尽一致的制度逻辑。赋役史的研究积累宏富，如郑学檬、陈明光、包伟民所总结，已有研究主要是制度史视角的考察，着力在制度阐释和制度运作，深化赋役史研究的必由途径是转换视角，拓展视野，改进研究方法。本文希望通过分析宋人对赋役制度的解说，探讨宋代赋役演变中政策与观念的相互体现。
一、“食租衣税”与征榷养兵
儒家思想对赋役的认识有几个原始理念：王土王赋、食租衣税和什一之税。王朝体制下，赋役征收的最根本合法性解说是王土王民，即《诗经》的“普天之下，莫非王土”，也就是宋人吴潜所说的：“既居王土，必输王赋，此法也，亦理也。为有司者，不过奉法循理而已。今天下州郡王土有二：一曰税地，税地有和买、役钱，有本色、折变，有科敷、差役；一曰楼店务地，并不输纳诸色官物，亦无差科敷役等事，止纳一项官地钱而已。”说明宋朝统治者征税的理念，不论城乡，居王土为王民，纳王赋，服差役乃理所当然。宋人“王土王赋”的基本理念与历代一样，而内容已赋予了新义。“食租衣税”和“什一之税”仍然被部分宋儒宣扬，但已异论纷纭，赋役征收实际难以遵循。
所谓“食租衣税”之“租”即田赋，“税”即户口税。苏辙称“食租衣税”为圣人之政：“古者圣人在上，食租衣税而已……后世鄙陋，乃始益以茶盐酒税之征。”最合圣人之道的“食租衣税”不实行禁榷，也无关市商税之征，“夫天子之道，食租衣税，其余之取于民者，亦非其正矣。茶盐酒铁之类，此近世之所设耳。夫古之时，未尝有此四物者之用也”。这也是荀子所称“田野什一，关市几而不征，山林泽梁以时禁发而不税”的“王者之法”（《荀子·王制》）。
春秋战国时期，各国治国道路多元并存，虽有管仲、商鞅的管山海和壹山泽之政，但禁榷制并非普遍的赋税政策。禁榷制成为全国性政策是汉武帝时桑弘羊实行盐铁管榷。其对“食租衣税”结构的破坏遭到了激烈反对。“文学”们指责其为与民争利的苛政：“今郡国有盐铁、酒榷、均输，与民争利。”卜式甚至说“县官当食租衣税而已，今弘羊令吏坐市列肆，贩物求利。亨弘羊，天乃雨”。宋代也有人建议罢除禁榷，范仲淹就曾经奏请“诏天下茶盐之法，尽使行商”。甚至有人建议恢复“食租衣税”，如南宋林勋就建议“宜仿古井田之制”，“行之十年，则民之口算，官之酒酤，与凡茶、盐、香、矾之榷，皆可弛以予民”。
但现实是“食租衣税”不能满足募兵制下的财政需求，如北宋余靖所言：“三边有百万待哺之卒，计天下二税上供之外，能足其食乎？故茶盐酒税、山泽杂产之利，尽归于官，尚犹日算岁计，恐其不足”，“以宽其禁，三军之食，于何取之？”南宋吕颐浩也说：“茶盐榷酤，今日所仰养兵，若三代井田、李唐府兵可复，则此皆可罢，不然，财用舍此何出？”并将维持茶盐养兵上升到祖宗家法的高度，称“茶盐之法，系朝廷利柄，自祖宗以来，他司不敢侵紊”，若将佐敢“容纵军兵侵夺朝廷养兵利源，非独妨害客人兴贩，显是有违祖宗成法”。在“未能一一复古”，“减经总制，罢私买而舍茶盐，则无以立国”，两税外的工商收入“总其所得，又十倍于两税而不翅也”的形势下，宋人已经承认征榷的合理性，反对王安石变法者曾说“自古为国，止于食租衣税。纵有不足，不过补以茶盐酒税之征，未闻复用青苗放债取利，与民争锥刀之末，以富国强兵也”，认为除了官府直接经营取利外，农业和工商税收都是合理的。在现实赋税政策中已不再把“食租衣税”和禁榷征商二元对立。
宋人叶时认为，管仲官山海是第一次将山泽资源变为“诸侯之私”，而此前“山泽之利先王未尝不与民共之”。“汉人以山泽租税共奉养，归之少府，若私之也”，实则“利犹在民”，结果导致吴王濞“得以招集亡命，铸山煮海，以富其国，遂至叛逆”。汉武帝改制，“尽取天下郡县盐铁之利，干归公上，一孔不遗，于是山泽之赋皆变为榷利矣”。“自时厥后，邦计惟盐铁之是资”，禁榷收入成为国家财政重要来源。西汉人解释盐铁官营时还是认为山泽乃天子私藏，因“山海，天地之藏也，皆宜属少府，陛下不私，以属大农佐赋”，是天子赏赐给大农。宋代在“国家养兵，全在茶盐以助经费”，“采山煮海，一年商利不入，则或阙军须”的现状下，不再谈山泽资源为“天子私藏”，而强调茶盐禁榷乃“国家经费”。
在“未能一一复古”，“减经总制，罢和买而舍茶盐，则无以立国”的形势下，“食租衣税”虽然仍被部分宋儒奉为理想的圣人之道，但田制赋税“反古实难”，“食租衣税”已是“书生之论所以不可行”。宋代从政策实践上已经把禁榷商税列入“经费”收入。计司编撰的《会计录》主要统计三司（户部）“经费”收支，《景德会计录》所载财政收入就包括了“户赋”和“课入”。户赋就是两税为主的农业税收，课入就是禁榷商税等工商收入。《皇祐会计录》《元祐会计录》分别列了“户赋”“课入”和“民赋”“课入”。马端临在《文献通考》中特设“征榷考”，将征榷分为两类：“征榷之途有二：一曰山泽，茶、盐、坑冶是也；二曰关市，酒酤、征商是也。”第一类取于“山海天地之藏”，即山泽之利或资源，第二类是“关市货物之聚”，即货殖之利或市场。
现实财政需要使征榷政策不得不行，但征榷成为事实上的“经赋”还需要更具原理性的解说，以消解与民争利的指责。宋人主要从农本的角度解说。宋代政策上承认了四民皆本，肯定了商与农一样为国家赋税之源。司马光指出“农工商贾者，财之所自来也”，都是国家赋税来源，需“养其本源而徐取之”，“善财税者，养其所自来，而收其所有余”，使“农工商贾皆乐其业而安其生”，保障商贾流通，才能“上下交足”。事实上也通过商税制度和间接专卖制度建立了与商人共利分利的机制，但儒家治国、以农立国的基本格局和观念并没有变化，农本思想仍然是最核心的经济思想和治国理念。“惟农是务，诚天下之本”的议论仍是不变的主流，劝农也仍是地方官的首要职责。宋代对征榷的争论也都以农本为政治正确：“羞言利者，则曰县官当食租衣税而已，而欲与民庶争货殖之利，非王者之事也。善言利者，则曰山海天地之藏，而豪强擅之，关市货物之聚，而商贾擅之，取之于豪强、商贾，以助国家之经费，而毋专仰给于百姓之赋税，是崇本抑末之意，乃经国之远图也。”
征榷的崇本抑末被赋予了双重合法性，一是抑商，即“关市货物之聚而商贾擅之”，对市场的征税是抑商。范仲淹也说：“茶盐、商税之入，但分减商贾之利尔，于商贾未甚有害也。今国用未省，岁入不可阙，既不取之于山泽及商贾，必取之于农。与其害农，孰若取之商贾。”二是抑兼并，即“山海天地之藏而豪强擅之”，对资源的禁榷是抑豪强兼并。宋人说，“笼山海之藏以佐经用”是国家“操利柄以干山海之藏”，“其法一缓，则奸人大贾擅之矣”，“弛之则利归豪右，威去公朝”，会导致“兼并之家日富。恃豪强者或势侵于州县”。抑兼并与农本具有一体两面的合理性，为不同见解的宋儒们共同认可。王安石也说“理财，以农事为急”，“盖制商贾者，恶其盛，盛则人去本者众，又恶其衰，衰则货不通，故制法以权之”。
二、儒家理念下的奉国与安民
赋税征收首先保障满足国家机器运行的现实需要，即宋人留正所言：“为国者，有城郭、宫室、宗庙祭祀之礼，有诸侯、币帛、饔飱、百官、有司之事，是其势不得不取诸民。”《汉书·食货志》也说到自古“有赋有税”，是“天子奉养百官，禄食庶事之费”，“共车马、甲兵、士徒之役，充实府库赐予之用”。同时又说“财者，帝王所以聚人守位，养成群生，奉顺天德，治国安民之本也”。赋税的奉国与安民也是一体两面的。合格的地方官员“当令国与民皆足，乃为称职”，若借口“我能为君惠养元元，爱惜生民，彼国计之有无，吾不知焉。是贼国盗名之人也。若夫剥下以益上，献佞以营私，曰：‘我欲为君充府库而已。’此又古之所谓民贼”。
赋役功能中的奉国即养百官、供军需及百般用度，关乎国家机器正常运行和安全保障。同时赋役的安民功能具有弥讼消乱的重要意义，对社会稳定和国家安全同样重要。苏辙说：“薄赋敛，散蓄聚，若以致贫，而民安其生，盗贼不作”，国家久而不胜其富，“厚赋敛，夺民利，若以致富，而所入有限，所害无穷，大者亡国，小者致寇”，久而不胜其贫。从陈胜、吴广、庞勋、黄巢，到宋朝的李顺、张海等变乱，每次平乱“大率不下数百万贯。但得事了，岂敢言费”。张方平也指出了赋税的安民作用，“厚敛则民困，困则奸盗起而刑辟重。轻赋则民足，足则礼义兴而刑罚简。刑辟重则民愁怨而思乱，礼义兴则民安乐而思治”。所以，赋役与治乱密切相关。地方官员的职责和地方治理的效果应是“使赋平讼理，民安俗阜”，“轻徭薄赋，息讼省刑，民俗知向，而俊乂众多，吏道永清”。
如何利用赋役制度实现安民和弥乱的效果呢？第一是征求适度。平衡奉国与安民，赋税的薄与厚应“量民力而制国用”，而不该“量国用而取之民”，“国用之甚急，尤当量民力之所堪”。如果地方官为了考课业绩，多揽财税，不量民力，就是“民间重害”。但是，民力无法统计，只能以适度来解说。适度标准即孟子所言“什一而税”，夏商周征税方式不同，“其实皆什一也”（《孟子·滕文公上》）。什一而税被认为是最为合理的税率，即“什一者，天下之中正也”。宋人也极力推崇“什一之法”，认为赋役“取之得中，似什一而税”，“什而取一，实为天下之通法也”，最合圣人之政，赋税应该“量所用以赋之，为之什一之法，不敢有加焉。过乎此，则百姓有不足，是桀之道也。不及乎此，则君孰与足，是貉之道也。二者圣人皆以为有罪也”。
所谓“古人”所言“什一而税”都是指农业赋税而不包括工商业税收，荀子说：“田野什一，关市几而不征，山林泽梁以时禁发而不税，相地而衰政。”（《荀子·王制》）颜师古解释“什一之税”道“税谓收其田入也，什一谓十取其一也”，而不针对工商之税。所以宋代在制定两税税率时强调了“什一而税”。张方平说“大率中田亩收一石，输官一斗”。两税夏税征钱，秋税收粮，宋初王永高受命“均定税数”，定“中田一亩夏税钱四文四分、秋米八升”。范仲淹说：“中田一亩取粟不过一斛，中稔之秋一斛所售不过三百金。”按物价将钱折为米粟，亩收一斗大致复合什一而税的原则。因而，宋人认为“亩税一斗者天下之通法”。范仲淹强调了民田之征应“不破什一之税”。
但是，所谓“天下通法”是作为儒家思想下仁政的解说，实际征收则不可能恪守之。如杨宇勋所论，宋朝是儒教国家，受儒家原理所限，两税上有什一之税的天花板，但募兵制的财政压力迫使其开辟财源，特别是前所未有的专卖和国营经济等工商业财源。两税征收中本身也伴生了支移、折变，以及名目繁多的附加税，甚至“秋租加耗之入或过于正数。官收一岁之租，而人输两倍之赋”。各地因土地和财政情况的不同，两税正税也不尽一致。所以当宋神宗说“古者什一而税足矣，今取财百端，不可为少”时，王安石回答道：“古非特什一之税而已，市有泉府之官，山林、川泽有虞衡之官”，“古之取财，亦岂但什一而已。今之税，亦非重于先王之时，但不均，又兼并为患耳。”
第二是赋役均平。赋役制度在保障国用的同时要调节贫富，体现公平原则。张方平说：“夫致理之本在乎制度，制民之产在乎均平。子曰：‘不患寡而患不均。’盖均无贫。”宋人所言的赋役“均平”实际包括两个层面，一是赋役制度原则的“均平”，二是赋役征收中的“均平”。制度原则的均平就是孔子所说“不患寡而患不均”和“均无贫”。宋人林之奇解释“均无贫”“盖平富者所谓”，“以平富之政推之于民”，则民无怨而安，“民安则国富”，可“均无贫，和无寡，安无倾”。即赋役均平，民无怨叛，国安而能致富。
“古谓‘均无贫’，朝廷立法，但欲均耳”，那么什么可谓之“均”呢？当然不是宽富而征贫，不能“大商富贾坐列贩卖，积贮倍息，乘上之令，操其奇利，不知稼穑之艰难，而粱肉常余……赋调所不加，百役所不及……而农人侵冒寒暑，服田力稼，以供租税，以给徭役”，也非舍贫而取富，即“尽蠲免中下之民……若中下尽免而取足上户，则不均甚矣”。朱熹阐释道“均谓各得其分”，“不患寡而患不均”，“盖均无贫”，即贫富负担“各得其分”。也即叶适所言“义理均平”。所以赋役均平也无全国统一标准。赋役摊派总体原则是“天下租赋科拨支折，当先富后贫，自近及远”。民户以有无应税资产分为主户、客户。职役摊派依据户等，而户等划分依据资产，划分办法却各县“随其风俗，或以税钱贯百，或以地之顷亩，或以家之积钱，或以田之受种，立为五等”。各地户等当然更无统一财产标准。
执行中的“均平”，一是厘清资产，确定贫富。如民田之税“考地之肥瘠，制赋之重轻。裁使平均，本于宽约，利人奉国，诚为中典”。方田均税法推行的理由就是“神宗患田赋不均，熙宁五年重修定方田法”，因而方田法又称“均税条约”。南宋多次推行经界法，目的也是均税，“使产有常籍，田有定税，差役无词诉之烦，催税免代纳之弊”。二是体现富者多担，贫者少担或不担的原则。如职役的摊派是将最重的衙前、里正等由第一、二等户承担，较轻的乡书手、壮丁等由第四、五等承担，最贫的主户有“免出之法”。
现实中，或因官员只管课额，或因官员贪腐，或因豪民诡隐等等，使“真为下户，法当免者，今亦及之”，“豪宗巨室向也析大为小，得与下户俱免”，并不能做到事实的“均平”。但在制度上，维持均平是地方官征收赋役时的基本要求。地方官要“务使田税均平，贫富得实”，宋太宗针对“时州县之吏多非其人，土地之利不尽出，租税减耗，赋役不均”的积弊，“乃诏：‘诸知州、通判具如何均平赋税，招辑流亡，惠恤孤贫，窒塞奸幸，凡民间未便事，限一月附疾置以闻’”。“赋役均平”可使“盗贼衰止”，如果官员均税没有落到实处，“名为均平，实则偏重”，也会导致“千里嗟怨”，甚至“乘衅生事”。所以“赋役均平，民无愁叹之音，惟守长之材尔”，即州县官员维持赋役征收的均平，就是维持社会稳定。称职的州县守令就应“赋敛均平，讼狱明允，公人皂吏足迹不至乡里”。
第三是赈济抚恤。赋役制度中有赈济和抚恤的安排，即“惠养元元”。自宋太祖朝始，即设立义仓，义仓米作为田赋附加税征收，“唯充赈给，不许他用”。“诸州于属县各置义仓”，“所收二税每石别输一斗，贮之以备凶歉，给与民人”。仁宗朝以后，义仓征收比例有所变化，征收对象由太祖朝五等户以上两税正税皆征，到“义仓止令上三等户输之”，税率由10%降为5%，即“计夏秋二斗别输一升”。征收义仓的原则和目的就是贫富相济，“自第一至第二等兼并之家，占田常广，于义仓则所入常多；自第三至第四等中、下之家，占田常狭，于义仓则所入常少。及其遇水旱，行赈给，则兼并之家来必待此而济，中、下之室实先受其赐矣”，“损有余，补不足，实天下之利也”。南宋在北宋基础上进一步改为“义仓，在法计夏秋税每一斗别纳五合，即正税不及一斗免纳。应丰熟，计一县九分已上即纳一升”。更体现负担公平原则。除了专用赈济的赋税义仓外，遇到严重灾荒时内藏和朝廷财赋的储备财政和三司（户部）的“经费”财政都会用于赈济。
赋税赈济的另一途径是以赋税收入为本，经营生息，用于赈济。宋朝除了“以常平之法平丰凶、时敛散”，继续把汉代以来的常平救济之法作为重要的赈济手段外，还新创若干新的举措，如广惠仓，以没入户绝田“募人耕，收其租”，用作赈恤。吴潜在庆元府所办广惠院“所费皆不取于郡之经常”，而是“拨田亩以充养赡”，以每年所收田租米钱建房供米，“聚城内外鳏寡孤独、瘖聋跛躃之将沟壑者使居焉”。这类的措施还有惠民药局等等。
赋税制度还包括遭遇灾伤的蠲免缓征政策。百姓遭受水旱灾害、蝗灾、战乱等都可获得赋税减免，“灾伤二分至五分为小饥，放税在二分至五分之间；灾伤五分至七分为中饥，放税在五分至七分之间；灾伤七分以上为大饥，放税也在七分至十分之间”。赋税缓征的措施包括展限、倚阁，展限就是在纳税期限外允许明确时限的延迟缴纳，倚阁就是暂时不缴纳，而视情况延期缴纳，都是宋朝首创的赋税措施。
三、财权分配下的定额和分隶
王朝体制下，“天下之财，孰非天子之有”，但事实上，中央不可能包揽所有内外事务，赋役分配中既需保障中央财政集权，也需为地方政府履职配置必要的财力。王朝体制下赋役制度也必须包含中央与地方财力分配的安排。宋代吸取唐代两税法“两税三分”的财权分配基本精神，即“唐制，诸道贡赋别而为三：有上供、有留州、有送使。本朝大略因之。上供之外，留州者，逐州之所用也，送使者，转运使之所领也”。宋代转运司成为转输中央上供的机构，州府是地方财政的核算单位，实际的财权分配主要在中央与州府两级，转运司和县邑也各有财计，即漕计和县计，自北宋到南宋，漕计逐步弱化，而县计独立性逐步增强，在财权分配中也有体现。在这一基本格局中，财权分配的方式逐步形成了定额制度和分隶制度。
定额制度包括上供立额和赋税立额。上供立额自宋真宗景德年间始，此前上供有宋太祖乾德二年（964年）和三年（965年）诏规定的“始令诸州自今每岁受民租及筦榷之课，除支度给用外，凡缗帛之类，悉辇送京师”和“申命诸州，支度经费外，凡金帛悉送阙下”。“国初上供随岁所入，初无定制”，没有规定上供年额。宋真宗朝逐渐设立上供定额。景德四年（1007年）设定东南六路上供米年额六百万石，“米纲立额始于此”。大中祥符元年（1008年）立上供银纲，“以大中祥符元年以前最为多者为额，则银纲立额始于此”。天禧四年（1020年）立上供钱额，“钱纲立额始于此”。咸平三年（1000年）绢绵上供纲“亦有年额”。即“自系省而有上供，自上供未立额而有年额”。
有学者指出，上供有广义、狭义之别，广义上供泛指一切地方供输中央的财赋，包括三司（户部）、内藏、朝廷、总领所财政，狭义上供只是地方政府上缴中央财赋的一项内容，即上供正赋。“宋代上供正赋的立额虽不能说是完全地以各地二税收入为依据的，但主要还是以此为据的”，茶盐之利直归中央，酒算利入则基本留归地方，一般并未被直接纳入上供正赋。确立上供定额后，虽然声称中央于地方“上供钱物无额外之求”，“存上供之名，取酌中上之数，定为年额，而其遗利则付之州县桩管”，实则上供额多有调整，有增有减，总体上不断增长。作为地方财政考课的内容，完成的上供也并非仅指两税正赋，多指广义的上供，包括夏税、秋米、和买，以及法定的附加税等各项立额赋税划归中央的部分。因而在两税正税税率未大幅调整的情况下，上供额却不断增加。陈傅良说，自建隆至景德“诸道上供随所输送，初无定额，留州钱物虽尽曰系省，而非取之也。盖至大中祥符元年，三司始奏立上供岁额”，“熙宁新法增额一倍，崇宁重修上供格，颁之天下，率一路之增至十数倍，迄今为额”。已非两税正税所能增至。商税、茶盐酒课等赋税也逐渐立额，在分隶制度中，其上供部分也随着立额。
上供额被分配到各州府，按路输送中央。如，湖州上供米“岁额不过五万余石”；庆历五年（1045年）“减益、梓州上供绢岁三之一，红锦、鹿胎半之”；婺州“上供罗，自皇祐中，岁输万匹，崇宁中，增至五万八千匹有奇……（建炎三年）诏减二万八千匹，著为定制”；天圣二年（1024年）“减歙州上供纸三之一”；漳州“上供钱物一岁之数通及四万余贯”（含买银钱、大礼年分银钱、折茶钱、龙眼荔枝干钱、经总制、无额上供钱）等等。各种上供物色都逐步定额至州。如明州有上供的“朝廷窠名”银、绢、紬、绵、绫、盐钞纸、钱七色，定额分别是银1 000两、绢14 057匹、紬2 724匹、绵18 053两、绫20匹、盐钞纸79 300幅、钱512 886.201贯，各项实物上供额都规定了用以完纳的赋税窠名，如“钱”额包括折帛钱、无额上供钱、御膳羊钱、供给钱、酒息钱、籴本钱、僧道免丁钱、经总制钱、内藏库钱、左藏库钱等，这些赋税窠名也有相应的定额。因地理环境不同，不同州所派上供实物有个别差异，如有些州需承担箭杆、翠羽、皮筋等特殊的上供物资。
各种的上供定额按路汇集，由转运司输送中央。如景德四年（1007年）所立上供米纲600万石，加余羡共620万石岁额，分配到各路分别是淮南130万石、江南东路99.11万石、江南西路120.89万石、荆湖南路65万石、荆湖北路35万石、两浙路150万石。绢、绵、钱、银等上供岁额按路定额输送，如庆历三年（1043年）东南各路定额：江东钱上京89万缗、银20万两、绢50匹万；江西钱上京34万缗、银13万两、绢30万匹；湖南北钱上京27万缗、银32万两、绢13万匹；两浙东西钱上京74万缗、银48 000两、绢72万匹；福建银上京208 000两。上供立额不仅保障中央财政，同时地方财政份额也有了相应制度规定，如高聪明指出的：“从上供未有定额到有立额，从首先留足地方经费到确定上供额这一转变，可以说是北宋中央财政与地方财政关系上的一个重要转变。它使中央财政收入有了制度上的保证。”
各种赋税也逐步立额。两税正赋为主的上供正赋在真宗朝立额，官田租也实行了立额。如，绍兴元年（1131年）官府所修“建康永丰圩租米，岁以三万石为额”。绍兴十六年（1146年）“定江、淮、湖北营田，以绍兴七年至十三年所收数内取三年最多数，内取一年酌中为额”。商税立额自唐代已见，宋代因之，“至淳化三年，令诸州县有税，以端拱元年至淳化元年收到课利最多钱数，立为祖额”。咸平四年（1001年）立酒课岁额，“取端拱至淳化元年三年内中等钱数立为祖额，比较科罚，则酒课立额自此始”。太平兴国元年（976年）诏募民所掌的茶盐榷酤，“以开宝八年额为定，不得复增”。仁宗时“诏天下茶盐酒税取一岁中数为额，后虽羡益勿增”。李华瑞分析了作为工商税收支柱的商税、茶、盐、酒四种税收的“祖额”，指出“祖额”是定额，指某一时期征收的数额，立祖额始自淳化三年（992年），由商税衍及酒、盐、茶等诸课利场务。祖额之确定，采取酌中之法，三年为期酌中之数立额，但也不限于三年之期。立祖额是宋代考课地方官吏的重要内容，祖额作为参照标准，实际征收的岁额既相似又有区别。
如李华瑞所指出的：“在宋代工商业中，坊场、河渡、房园、茶、盐、矾、坑冶、铸钱、监市舶和酒、商税等课利场务均立有祖额。此外，宋代上供钱物也有祖额，如折帛钱、经总制钱、籴本钱、僧道免丁钱等。”陈傅良说：“熙宁则以常平宽剩、禁军阙额之类令封桩，迄今为额。至于元丰，则以坊场、盐、酒、香、矾、铜锡、斗秤、披剃之类凡十数色，合而为无额上供，迄今为额。至于宣和，则以赡军、籴本与凡应奉司无名之敛合而为经制，迄今为额。至于绍兴则又以税契七分得产勘合添酒五文茶盐袋息之类凡二十余色合而为总制，迄今为额。最后又以系省、不系省、有额、无额上供、赡军等钱均拨为月桩大军，迄今为额。”既有上供定额，也包括赋税定额。经总制钱、无额上供钱等都是由多种杂征构成，本如朱熹所言，“经总制钱不当立额，不待知者而后知也。盖其出于仓库出纳、田宅契劵之所收者，虽可约计其大概，然财计有时而亏盈，物价有时而高下，则其数已有不可得而准者。又况所谓无额钱者，元无一定窠名可以桩办，其多少不可得而预知”，但“悉皆立额比较”。
赋税年额也被分派至各州。如漳州就摊派了“经制之额所以至于二万四千六百五十一贯”、“总制之额所以至于五万五千六百七贯”。《宝庆四明志》庆元府赋税共有两税、榷酒收入、商税、榷盐收入、牙契、市舶收入、湖田收入、职田收入和杂赋九类，主要赋税皆实行定额。两税夏税定额包括正税绢27 360.29匹、紬6 977.2匹、绵137 943.7两；和买绢30 506.99匹、紬9 900匹。两税苗米正额112 697.32硕。庆元府省酒务及坊场课额共145 669.727贯。商税有都税院额35 662.475贯；诸门引铺10 912贯；奉化、慈溪、定海、鄞县等县税场额46 130贯。庆元府产定额盐钞钱1 733 390.14152贯、“窠名官钱”即榷盐附加税，包括贴纳钱每袋收6.36贯、盐仓每贯收头子钱40.5文、客请封桩私盐每袋收350文。牙契钱岁额为77 431.653贯。免役钱两77 921.484贯。茶租钱1 909.55贯（旧额2 208.984贯）。水脚钱8 900贯。昌国县砂岸钱4 000贯。楼店务钱2 000贯。河涂租堰钱3 003.78贯。城基房廊钱231.24贯。截补身丁钱7 000贯。僧道免丁钱10 116.6贯。河渡钱（含鄞县桃花渡、定海江南渡）共6 320.439贯。湖田米46 207.65硕。职田米5 408硕。另如歙州酒课商税、茶课、盐课等皆有定额，并有新旧额的变化。睦州都酒务课、商税、茶、盐、香、矾。定额分配到州是普遍的做法。但是定额也并非所有赋税、所有地区全国一律，如商税、盐课、茶课等重要赋税不同地区存在着立额、不立额的差异，酒课的差异性更大，此不一一赘述。但赋税立额和敷额于州府是基本的赋税制度。
分隶制度即将赋税在中央与地方，及中央、地方各财政机构间进行分配的制度。北宋前期中央与地方赋税分配总体上实行总量分配，乾德之诏以前因循旧制，乾德二年（964年）实行地方支度留用外输送中央，景德设立上供额后，实行保障上供额后留用地方。熙宁变法设立朝廷财政，规定了朝廷财政所属赋税窠名，促使中央与地方及中央各财政机构间逐步实行窠名分配。制度逻辑由北宋前期取法于唐后期“两税三分”变为“窠名分隶”。到南宋窠名分隶成为财权分配的基本制度。“天下财赋窠名不一，有归之朝廷者，有归之户部者”，也有归之内藏、监司、州县者，因而又出现了“朝廷窠名”“户部窠名”“内藏窠名”“监司窠名”“州县窠名”等概念。所有的赋税收入都在各中央与地方，以及各财政机构间实行分隶。如上举庆元府“朝廷窠名”即广义上供中各种上供实物总额都规定了用以完纳的赋税窠名，这些赋税窠名事实上也就划归了中央。熙宁以后，不仅中央和地方间实行窠名分隶，内藏、朝廷和三司（户部）也有了相应的窠名划分。中央财政分配中，“凡天下之好名色钱容易取者、多者，皆归于内藏库、封桩库，惟留得名色极不好、极难取者，乃归户部”。
赋税分隶方式主要有完全分配和共享分成。第一种方式是完全分配。两税夏税正税自咸平三年（1000年）定额就是用于“殿前诸军及府界诸色人春冬衣用绢、绵、絁、布数百万匹两”支出，南宋和买绢由购买转化为无偿赋税，也归属中央。两税苗米大部分归中央，有些地方甚至“州郡二税之正籍尽以上供”。蔡京变法后淮浙盐全面推行钞盐法，茶法也逐步转为合同场茶法，茶盐禁榷收入地方不再能分享。南宋时淮浙榷盐定额“行在、建康、镇江三务场，岁入凡二千四百万缗（建康一千二百万、行在八百万、镇江四百万），皆以都司提领，不系户部之经费”，“径隶提领官，不属总所”，“所有茶盐钱并充朝廷封桩，诸司毋得移用”，完全划归朝廷。也有部分地方性杂税和附加税完全划归地方。如庆元府楼店务钱，鄞定海慈溪河涂租堰钱，鄞定海慈溪城基房廊钱，奉化、定海、象山三县醋息钱，以及香泉酒库、慈福酒库和醅酒库息钱完全归属地方。又如，公使库造酒也“并不分隶”等等。
赋税分隶的第二种方式是共享分成。这是赋税分隶最普遍的方式。如汀州州城商税“以十分为率，解赴知通衙交纳，州库六分，通判衙四分”。两浙路殿前司酒息钱“以十分为率，七分起赴行在，三分应副漕计支用”。南宋权添酒钱“以其钱一分州用，一分充漕计，一分提刑司桩管”，“六文煮酒钱”“以四文州用，六文令项桩管赡军”。“两税头脚等钱，以十分为率，其三归州家，其七隶经总制”等。另如牙契钱“有正限纳者，有放限纳者，分隶不同”。庆元府牙契钱正限分隶庆元府13.3%，而放限分隶庆元府47.8%。也有地方牙契钱“正限则以其七隶经总制，放限则以其七归州用”，形成“州郡利其所得，往往放限”，“故正限少而放限多”。有些赋税规定了“分隶则例”，如庆元府省酒务息钱有“分隶则例”，规定每百贯本府得39.642贯，中央得60.358贯。商税也有“分隶则例”，每百贯本府得48.462贯，中央得51.538贯。实际征收中比例不一定完全遵照“分隶则例”，但比例分成的原则相同。舒州在城商税的“分隶则例”比例不同，也是按每千文中省司、经总制司、漕司和本州各得规定比例进行分隶。比例分成的另一种形式是定额分成。如每100钱田契钱，“以其三十五钱为经制窠名，三十二钱半为总制窠名，三十二钱半为州用”。牙契钱正税“除六百七十五文充经、总制钱外，三百二十五文存留，一半充州用，余一半入总制钱帐”。诸路出纳系省钱头子钱“贯收钱二十三文省，内一十文省作经制起发上供，余一十三文充本路郡县并漕司用”。
三是放任擅征。熙宁以前，中央与地方实行总量分配的时期，地方财赋总体上没有出现严重困窘。北宋初期一些地方留用甚至可以满足“三年之储”。宋仁宗朝，“天下金谷之数，诸路州军年支之外，悉充上供及别路经费，见在仓库者，更无余羡”，地方财政出现紧张。王安石变法地方财政困窘开始日益加剧。首先是在窠名分隶中禁榷收入、商税、两税等大宗赋税或全部收归中央，或由中央高比例占有，在财权分配中地方财政制度性困窘日重，其次是无额上供钱、经制钱、总制钱等等中央收夺地方财权手段不断加强，地方筹集财源的空间越来越小。
北宋初期，地方可以分享二税、茶盐、商税在内的所有大宗赋税，酒税更是基本留用地方，自庆历二年（1042年）才部分上供。熙宁以后，“茶盐、坑冶昔在州县，今归使者焉”，“坊场、河渡昔归州县，今充为上供焉”。熙宁以后划归朝廷而暂不起运的财赋实行封桩，“所为封桩者，有司不得辄用”。另一方面，自元丰五年（1082年）征无额上供钱开始，不断将地方开辟的杂税和附加税收归中央。无额上供钱包括坊场税钱、增添盐酒钱、卖香矾钱、卖秤斗钱、卖铜锡钱、披剃钱、封赠钱、淘寻野料钱、额外铸到钱、铜铅木脚钱、竹木税钱等十余种赋税窠名。划归无额上供钱的窠名“并隶提刑司拘收，更不令转运司干与”，地方不得分享。宣和年间又创经制钱，包括田宅贸易牙税、头子钱等多种赋税，也收归中央。南宋中央收夺地方财权的名目又有“如总制、月桩、折帛、降本、坊场酒息、净利、宽剩、无额增收之类，其名不一”，层出不穷，使地方财政困窘不断加剧。
在窠名分隶制度下，“凡郡邑皆以定额窠名予之，加赋增员，悉所不问，由是州县始困”，地方财政窠名“归之本府自催自给”，法定的窠名不能满足财政支出需要，只能不断法外擅征，“茶引尽归于都茶场，不在州县。盐钞尽归于榷货务，不在州县，秋苗斛图片十八九归于纲运，不在州县。州县无以供，则豪夺于民，于是取之斛面，取之折变，取之科敷，取之抑配，取之赃罚，无所不至”。“如总制，如月桩，如折帛，如降本，如七分坊场、七分酒息、三五分税钱、三五分净利、宽剩折帛钱、僧道免丁钱之类，则绍兴间权宜创置者也。如州用一半牙契钱、买银收回头子钱、官户不减半役钱、减下水脚钱之类，几一百万，则又乾道间权宜创置者也。如经制并无额钱增收窠名之类，则绍兴间因旧增添者也。如添收头子钱、增收勘合钱、增添监袋钱之类，凡四百余万，则又乾道间因旧增添者也。”其实都是地方政府迫于上供和州县财计而不断新辟的税源。
另一方面，虽然赋税征收是地方官员考课的重要内容，但考课重点是查其是否完成课额，尤其是上供额，而非审察或清理擅征。北宋初规定“科赋有欠逾十之一”“降考一等”。皇祐元年（1049年）因“近年荆湖等路上供，斛斗亏欠，万数不少”，“特置考课一司”，考课知州，“一，户口之登耗；二，土田之荒辟；三，盐、茶、酒税统比增亏递年祖额；四，上供和籴、和买物不亏年额抛数；五，报应朝省文字及帐案齐足”五条中视完成条数定等第。元祐七年（1092年）规定的守令“治事之最”包括“催科不扰、税赋别无失陷……差役均平”。不能保障上供额会受到处罚。如绍兴四年（1134年）广东和广西两路转运使“各贬秩一等，坐违欠去年上供，皆十分之四故也”。不仅要求地方官员赋税和上供及额，还要比较。李华瑞指出，“立祖额是宋代考课地方官吏的重要内容”，祖额“具有计划指标的特点”，“成为衡量三年或五年期内增亏的参考系数”。大中祥符六年（1013年）诏令“诸路茶盐酒及诸务，自今总一岁之课合为一，以祖额较之，有亏损，则计分数，其知州军、通判，减监官一等科罚”。南宋绍兴六年（1136年）也规定“诸路酒税务监官，任满未立到新额去处，并且以绍兴三年数为则，比较推赏。如当年数少于旧租（祖）额，即自旧租（祖）额比较”。而惟不见考课中追究法外擅征。这就使得“一州一路之间，无不以财用为先。催科之急，民大受弊”。在比较殿最之法诱胁下，地方官员“不复问其政教设施之得失，而一以其能剥民奉上者为贤。于是中外承风，竞为苛急。监司明谕州郡，郡守明谕属邑，不必留心民事，惟务催督财赋”，是“税外无名之赋”横生的根本原因。
四、结 论
赵宋王朝延续了汉武帝改制以来王朝体制、儒家治国和以农立国的基本模式，其赋役结构、征收原则的若干基本内核沿袭了汉唐，特别是两税后，保障中央、敦本重农、资产为宗、奉国安民等制度逻辑。同时，宋代由于募兵制导致的财政压力，工商业赋税和禁榷收入日益重要。但现实需要并不能为赋役变化提供理论支持，而需符合儒家原理的合理解说。宋人依然强调“食租衣税”具有本原的合理性，以农为本，强调工商税收抑制兼并的意义，同时也提出农工商贾皆是国家赋税本原，解说了新的赋役制度和财政结构。
赋役制度本身具有保障财政和稳定社会的双重功能，是国家治理的重要手段，其中寓含了处理国家与社会、中央与地方关系的国家治理逻辑，也是一个王朝实施国家治理理念和治理能力的体现。宋代的赋役制度核心的目标是保障财政供给，即实现奉国的功能，同时也寓含着征求适度、赋役均平的理念，安民理念也推动了宋代赋税制度中赈济抚恤的保障机制的丰富和进步。宋代的赋役制度仍然是以强化财政中央集权为旨归的，实行了汉唐所无，或尚不完善的定额制度和分隶制度。宋代赋役制度既追求以儒家原理作为合理性解说，又顺应社会经济的新变化，体现了利用赋役制度实现国家治理的新观念和新举措，对其保障国家机器运行，维持社会稳定的国家治理目标的实现发挥了一定程度的助力作用。
另一方面，因为财政过度集权、现实财政压力和吏治腐败，适度和均平都只能以部分的制度设计加以解说，而不能消除赋役征派中事实的重负和不公。宋代赋役的制度逻辑和现实机制导致的实际结果是地方财政困窘不断加剧，百姓赋役负担始终沉重，特别是为解决财政过度中央集权导致的地方财力不敷事权责任，而放任地方擅征，使苛捐杂税层出不穷，不受实际监管和制约。这也是王朝体制下赋役制度不能解除的魔咒。
